“應(yīng)收賬款”指標(biāo)異常，會(huì)引發(fā)哪些涉稅風(fēng)險(xiǎn)？
做為稅務(wù)部門大數(shù)據(jù)篩查時(shí)重點(diǎn)關(guān)注的財(cái)務(wù)與稅收指標(biāo)，稅表比對(duì)（財(cái)務(wù)報(bào)表與各稅種入庫(kù)表）中的重要科目——資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)收賬款”，需要企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注，本文將對(duì)該科目展開(kāi)分析與討論。
“應(yīng)收賬款”科目在會(huì)計(jì)與稅法中的運(yùn)用
稅法對(duì)“應(yīng)收賬款”損失準(zhǔn)予扣除的前提條件
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》
（財(cái)稅〔2009〕57號(hào)）的要求，除貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)，可以作為壞賬損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：
（一）債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照，其清算財(cái)產(chǎn)不足清償?shù)模唬ǘ﹤鶆?wù)人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財(cái)產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)?；（三）債?wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無(wú)力清償債務(wù)的；（四）與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計(jì)劃后，無(wú)法追償?shù)?；（五）因自然?zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力導(dǎo)致無(wú)法收回的；（六）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。
據(jù)此，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第二十二條具體規(guī)定了申報(bào)應(yīng)收賬款資產(chǎn)損失需要準(zhǔn)備的證據(jù)材料，并在第二十三條、第二十四條對(duì)于金額較?。?萬(wàn)元以下）或逾期時(shí)間較長(zhǎng)（3年以上）的應(yīng)收賬款損失處理設(shè)置了簡(jiǎn)易報(bào)備程序。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消20項(xiàng)稅務(wù)證明事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第65號(hào)）規(guī)定，企業(yè)稅前扣除資產(chǎn)損失不再留存專業(yè)技術(shù)鑒定意見(jiàn)（報(bào)告）或法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告。
改為納稅人留存?zhèn)洳樽孕谐鼍叩挠蟹ǘù砣?、主要?fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人簽章證實(shí)有關(guān)損失的書面申明。
該科目容易引發(fā)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)
風(fēng)險(xiǎn)一：應(yīng)收賬款增長(zhǎng)率彈性系數(shù)偏離度高或期末余額占營(yíng)業(yè)收入比重偏大
由于應(yīng)收賬款主要映射對(duì)應(yīng)的科目為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等收入類科目，用以真實(shí)地反映企業(yè)的收入質(zhì)量。
因此，如果應(yīng)收賬款大幅增加，而相對(duì)應(yīng)的收入類指標(biāo)與前期相比持平或下降，或借方發(fā)生額與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”加“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”貸方發(fā)生額的差異較大，此時(shí)需要重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否有隱瞞或延遲確認(rèn)銷售收入的情況；
對(duì)于指標(biāo)彈性系數(shù)正常，但應(yīng)收賬款占收入類科目比重同比提升較大的情況，顯示企業(yè)可能采取比較激進(jìn)的信用政策，應(yīng)結(jié)合現(xiàn)金流量表中“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”和行業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行核對(duì)比較，該指標(biāo)異?？赡芴崾酒髽I(yè)有隱瞞現(xiàn)金收入的可能。
風(fēng)險(xiǎn)二：不當(dāng)使用資產(chǎn)損失政策造成多列企業(yè)所得稅稅前列支金額
需要特別注意的是，并不是所有逾期超過(guò)三年的應(yīng)收賬款就自動(dòng)具備了在企業(yè)所得稅稅前作為損失扣除的資格。
許多企業(yè)認(rèn)為自身只需舉證債務(wù)人拒絕、拖欠支付相應(yīng)款項(xiàng)的事實(shí)，并出具法定代表人、主要負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人簽章證實(shí)有關(guān)損失的書面申明即完成了備查資料的準(zhǔn)備。
實(shí)際上這種做法忽略了25號(hào)公告第四十六條的特別規(guī)定，該條款明確剝奪了對(duì)于以下幾種債權(quán)稅前扣除的權(quán)利，如債務(wù)人或者擔(dān)保人有經(jīng)濟(jì)償還能力卻未按期償還、企業(yè)未向債務(wù)人和擔(dān)保人追償和企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成的債權(quán)。
實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般還會(huì)要求企業(yè)舉證債務(wù)人存在難以償付債權(quán)的證據(jù)，包括但不限于經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表、對(duì)外公告等具備一定公信力的內(nèi)外部材料；同時(shí)還需提供通過(guò)電話、郵件、當(dāng)面會(huì)晤等向債務(wù)人進(jìn)行追索的錄音或書面證據(jù)，部分地區(qū)還要求出示仲裁或司法途徑方可認(rèn)定為企業(yè)并非怠于向債務(wù)人行使權(quán)利，否則參照第四十六條的規(guī)定予以否定。
因此，企業(yè)在對(duì)應(yīng)收賬款的管理時(shí)應(yīng)注重進(jìn)行全流程留痕管理，盡量搜集有利于其稅前扣除的相關(guān)佐證材料。
【案例】某市稅務(wù)局在對(duì)企業(yè)所得稅年度匯算清繳進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)掃描時(shí)發(fā)現(xiàn)，B企業(yè)申報(bào)的資產(chǎn)損失金額偏大，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的比重達(dá)到10%左右，資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款期末余額呈現(xiàn)大幅下降。經(jīng)約談企業(yè)財(cái)務(wù)人員并檢查其備查資料，企業(yè)僅是一味解釋上述應(yīng)收賬款對(duì)應(yīng)的債務(wù)人，其長(zhǎng)期拖欠的“老賴”行為已超過(guò)三年，但卻無(wú)法提供債務(wù)人缺乏清償能力或已經(jīng)注銷失聯(lián)的相關(guān)證據(jù)，也未能出示企業(yè)曾經(jīng)進(jìn)行催繳、追索的歷史記錄，評(píng)估人員遂根據(jù)25號(hào)公告第四十六條的規(guī)定要求企業(yè)對(duì)上述資產(chǎn)損失進(jìn)行納稅調(diào)增處理。
風(fēng)險(xiǎn)三：應(yīng)收賬款余額大，且長(zhǎng)期掛賬
對(duì)于從事大宗或敏感商品貿(mào)易或加工企業(yè)，應(yīng)收賬款余額巨大且賬齡較長(zhǎng)，可能提示企業(yè)存在虛增收入，虛開(kāi)增值稅發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)椴糠植环ㄆ髽I(yè)會(huì)使用該科目隱匿、虛構(gòu)相應(yīng)的資金流向，同時(shí)不根據(jù)賬期計(jì)提壞賬損失也未有催繳欠款的反常行為，往往提示存在不真實(shí)的業(yè)務(wù)交易。